第一章 總則

第一條 為了規(guī)范注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施應(yīng)對措施，制定本準(zhǔn)則。

第二章 定義

第二條 實質(zhì)性程序，是指用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。實質(zhì)性程序包括下列兩類程序：

(一)對各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試;

(二)實質(zhì)性分析程序。

第三條 控制測試，是指用于評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。

第三章 目標(biāo)

第四條 注冊會計師的目標(biāo)是，針對評估的重大錯報風(fēng)險，通過設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

第四章 要求

第一節(jié) 總體應(yīng)對措施

第五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施總體應(yīng)對措施。

第二節(jié) 進(jìn)一步審計程序

第六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

第七條 在設(shè)計擬實施的進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

(一)考慮形成某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的依據(jù);

(二)評估的風(fēng)險越高，需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。形成某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的依據(jù)包括：

(一)因相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露的具體特征而導(dǎo)致重大錯報的可能性(即固有風(fēng)險);

(二)風(fēng)險評估是否考慮了相關(guān)控制(即控制風(fēng)險)，從而要求注冊會計師獲取審計證據(jù)以確定控制是否有效運行(即注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，擬信賴控制運行的有效性)。

第三節(jié) 控制測試

第八條 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施控制測試，針對相關(guān)控制運行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

(一)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的(即在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運行的有效性);

(二)僅實施實質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

第九條 在設(shè)計和實施控制測試時，對控制有效性的信賴程度越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取越有說服力的審計證據(jù)。

第十條 在設(shè)計和實施控制測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

(一)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù);

(二)確定擬測試的控制是否依賴其他控制(間接控制)。如果依賴其他控制，確定是否有必要獲取支持這些間接控制有效運行的審計證據(jù)。注冊會計師獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)包括：

(一)控制在所審計期間的相關(guān)時點是如何運行的;

(二)控制是否得到一貫執(zhí)行;

(三)控制由誰或以何種方式執(zhí)行。

第十一條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十二條和第十五條的規(guī)定，測試其擬信賴的特定時點或整個期間的控制，為預(yù)期信賴程度提供恰當(dāng)?shù)囊罁?jù)。

第十二條 如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

(一)獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計證據(jù);

(二)確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)。

第十三條 在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)，以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

(一)內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、被審計單位對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程;

(二)控制特征(人工控制還是自動化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險;

(三)信息技術(shù)一般控制的有效性;

(四)控制設(shè)計及其運行的有效性，包括在以前審計中發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度，以及是否發(fā)生對控制運行產(chǎn)生重大影響的人員變動;

(五)是否存在由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險;

(六)重大錯報風(fēng)險和對控制的信賴程度。

第十四條 如果擬利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過獲取這些控制在以前審計后是否發(fā)生重大變化的審計證據(jù)，確定以前審計獲取的審計證據(jù)是否與本期審計持續(xù)相關(guān)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否發(fā)生重大變化的審計證據(jù)，以確認(rèn)對這些控制的了解，并根據(jù)下列情況作出不同處理：

(一)如果已發(fā)生變化，且這些變化對以前審計獲取的審計證據(jù)的持續(xù)相關(guān)性產(chǎn)生影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運行的有效性;

(二)如果未發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)每三年至少對控制測試一次，并且在每年審計中測試部分控制，以避免將所有擬信賴控制的測試集中于某一年，而在之后的兩年中不進(jìn)行任何測試。

第十五條 如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，并擬信賴針對該風(fēng)險實施的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運行的有效性。

第十六條 在評價相關(guān)控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明控制未得到有效運行。但通過實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)錯報，并不能證明與所測試認(rèn)定相關(guān)的控制是有效的。

第十七條 如果發(fā)現(xiàn)擬信賴的控制出現(xiàn)偏差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行專門查詢以了解這些偏差及其潛在后果，并確定：

(一)已實施的控制測試是否為信賴這些控制提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ);

(二)是否有必要實施追加的控制測試;

(三)是否需要針對潛在的錯報風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。

第四節(jié) 實質(zhì)性程序

第十八條 無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。

第十九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序。

第二十條 注冊會計師實施的實質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序：

(一)將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄進(jìn)行核對或調(diào)節(jié);

(二)檢查財務(wù)報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他調(diào)整。

第二十一條 如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。

第二十二條 如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實施下列程序之一，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末：

(一)結(jié)合對剩余期間實施的控制測試，實施實質(zhì)性程序;

(二)如果認(rèn)為對剩余期間擬實施的實質(zhì)性程序是充分的，僅實施實質(zhì)性程序。

第二十三條 如果期中檢查出注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時未預(yù)期到的錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價是否需要修改相關(guān)的風(fēng)險評估結(jié)果以及針對剩余期間擬實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

第五節(jié) 列報與披露的恰當(dāng)性

第二十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，評價財務(wù)報表的總體列報與相關(guān)披露是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定。

第六節(jié) 評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

第二十五條 在得出總體結(jié)論之前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。

第二十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，無論該證據(jù)與財務(wù)報表認(rèn)定相互印證還是相互矛盾。

第二十七條 如果對重大的財務(wù)報表認(rèn)定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。如果仍然不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見。

第七節(jié) 審計工作底稿

第二十八條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項形成審計工作底稿：

(一)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施，以及實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;

(二)實施的進(jìn)一步審計程序與評估的認(rèn)定層次風(fēng)險之間的聯(lián)系;

(三)實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果，包括在結(jié)果不明顯時得出的結(jié)論。

第二十九條 如果擬利用在以前審計中獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄信賴這些控制的理由和結(jié)論。

第三十條 審計工作底稿應(yīng)當(dāng)能夠證明財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄是一致的或調(diào)節(jié)相符的。

第五章 附則

第三十一條 本準(zhǔn)則自2012年1月1日起施行。